Комментарии в СМИ

Старший юрист корпоративной и арбитражной практики «Качкин и Партнеры» Ольга Дученко обращает внимание на то, что налоговая инспекция часто принимает решения, ориентированные на пополнение бюджета, даже если ситуация неоднозначна, а позиция налогоплательщика вполне обоснованна.

Верховный Суд указал, что корректировка налога в рамках подачи уточненной налоговой декларации не свидетельствует о неправомерности действий общества, получившего возврат налога.

Эксперты «АГ» положительно отнеслись к определению ВС РФ. Они сошлись во мнении, что, поскольку в НК РФ отсутствует прямая норма, позволяющая определить в таких ситуациях момент наступления налоговых последствий недействительности сделки, и налогоплательщики, и налоговые органы оказываются в затруднительном положении.

Определением от 16 февраля 2018 г. № 302-КГ17-16602 Верховный Суд удовлетворил кассационную жалобу Общества, которое оспаривало решение суда первой инстанции и постановление суда округа по делу о корректировке налоговой обязанности при применении последствий недействительности сделки.

В 2011 г. Общество продало Компании ряд объектов движимого имущества, после чего исчислило и уплатило в бюджет НДС за 2 квартал 2011 г. в сумме 205 млн. руб. В 2013 г. договор купли-продажи был признан недействительным: покупатель вернул имущество продавцу, а тот возвратил денежные средства.

Основываясь на том, что недействительная сделка не влечет юридических последствий и недействительна с момента ее совершения, Общество представило уточненную декларацию по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2011 г. с уменьшением суммы исчисленного налога на 205 млн. руб. в результате исключения стоимости отгруженных товаров из налоговой базы. При этом до подачи уточненной налоговой декларации продавец обратился в налоговый орган с просьбой сообщить, в каком порядке в целях налогообложения отражаются операции по применению последствий недействительности сделки, однако ответа на запрос по существу не получил.

Решением инспекции, вынесенным по результатам камеральной проверки указанной уточненной декларации, Обществу был возвращен излишне уплаченный в бюджет налог. В последующем по результатам выездной налоговой проверки инспекция пришла к выводу о том, что применение последствий недействительности сделки является одним из случаев возврата товаров налогоплательщику. Для этого случая положениями п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ установлено, что вычет сумм налога, предъявленных продавцом покупателю и уплаченных продавцом в бюджет при реализации товаров, производится после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров. Следовательно, сумма налога в 205 млн. рублей, по мнению налоговой службы, подлежала заявлению к вычету не ранее 4 квартала 2013 г. и Общество неправомерно скорректировало свою налоговую обязанность за 2 квартал 2011 года.

В связи с этим было вынесено решение о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым ему доначислены налог на прибыль за 2012 г. в федеральный бюджет и в бюджет субъекта РФ, НДС за 2 квартал 2011 г., за 4 квартал 2012 г., налог на имущество организаций за 2011–2012 гг., соответствующие им пени и штраф.

Общество обжаловало решение налогового органа, в результате чего оно было отменено в части начисления пени по налогам на имущество и на прибыль организаций, зачисляемой в бюджет субъектов РФ, с учетом перерасчета. В остальной части решение было оставлено без изменений. В связи с этим Общество обратилось в арбитражный суд с требованием признать правовой акт недействительным.

В свою очередь арбитражный суд признал решение инспекции недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 3 млн руб., НДС в сумме 25 тыс руб., налога на имущество в сумме 12 млн руб., начисления соответствующих сумм пеней и взыскания налоговых санкций. В удовлетворении остальной части заявленного требования было отказано.

В своем решении суд сослался на ст. 169, 171, 172 НК РФ и ст. 167 ГК РФ и пришел к выводу, что проведение двусторонней реституции в 2013 г. ввиду признания совершенной в 2011 г. сделки недействительной является новой хозяйственной операцией, которая подлежит отражению налогоплательщиком в бухгалтерском и налоговом учете на дату ее совершения. В связи с этим суд согласился с мнением налоговой инспекции о том, что у Общества отсутствовали основания для корректировки своих налоговых обязательств за налоговый период, в котором была совершена спорная сделка купли-продажи имущества.

Апелляционный суд отменил решение нижестоящей инстанции в части отказа в удовлетворении заявления Общества о доначислении налога на добавленную стоимость в сумме 205 млн руб., а в остальной части оставил его без изменения.

А суд округа указал, что у налогового органа отсутствовала обязанность учитывать право налогоплательщика на вычет налога в сумме 205 млн руб. за 4 квартал 2013 г. в рамках выездной налоговой проверки, поскольку данный налоговый период выходит за ее пределы. При этом вычеты, заявленные в уточненной декларации за 4 квартал 2013 г., могли быть зачтены инспекцией в счет выявленной по результатам выездной проверки задолженности только по результатам камеральной проверки уточненной декларации, после установления инспекцией правомерности налогового вычета.

Поскольку Общество права на налоговые вычеты в спорной сумме не заявляло, кассация отменила постановление апелляционной инстанции по эпизоду, связанному с доначислением НДС, оставив в этой части в силе решение суда первой инстанции. В остальной части обжалуемые судебные акты были оставлены без изменения.

Не согласившись с выводами суда кассационной инстанции, Общество обратилось в Верховный Суд. Судебная коллегия по экономическим спорам, рассмотрев дело, указала, что в данном случае признание сделки по продаже имущества недействительной означает, что реализация имущества не состоялась и предусмотренные п. 1 ст. 38, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК основания для внесения соответствующей суммы налога в бюджет утрачены. Следовательно, налогоплательщик, в отношении которого применены последствия недействительности сделки, вправе требовать корректировки ранее исчисленного налога в сторону уменьшения, учитывая гарантированное подп. 5 п. 1 ст. 21 НК право на возврат сумм налога, внесенных в бюджет излишне (при отсутствии объекта налогообложения).

Кроме того, ВС отметил, что гл. 21 Налогового кодекса прямо не установлен порядок корректировки у продавца ранее исчисленного налога в случае признания сделки по реализации недействительной. «В такой ситуации само по себе то обстоятельство, что корректировка налога осуществлена Обществом не в порядке применения налоговых вычетов в периоде возврата товаров (применительно к п. 5 ст. 171 НК РФ), а в рамках подачи уточненной налоговой декларации за период первоначальной отгрузки товаров, не свидетельствует о неправомерности действий Общества, получившего возврат налога. Указанные действия не повлекли нарушения интересов казны, поскольку обязанность по уплате налога за 2 квартал 2011 г. изначально была исполнена Обществом в полном размере», – указал Суд.

Верховный Суд также подчеркнул, что Общество обращалось в налоговый орган с просьбой сообщить информацию о том, в каком порядке в целях налогообложения отражаются операции по применению последствий недействительности сделки, однако ответа не получило. Таким образом, Судебная коллегия отменила постановление суда округа, оставив в силе решение суда апелляционной инстанции.

Комментируя «АГ» решение ВС РФ, адвокат, партнер «Тиллинг Петерс» Екатерина Болдинова указала, что такого рода решения налоговых органов – не редкость. «Поскольку в НК РФ отсутствует прямая норма, позволяющая определить в таких ситуациях момент наступления налоговых последствий недействительности сделки, и налогоплательщики, и налоговые органы оказываются в затруднительном положении», – пояснила эксперт.

Она отметила, что поскольку Налоговый кодекс содержит отсылки к отраслевому законодательству (все термины и определения следует понимать именно в соответствии с ним), то действия налогоплательщика в этой ситуации очень логичны. «В подобных случаях в моей практике налоговые органы зачастую соглашались с позицией компаний, и спорная ситуация разрешалась на стадии рассмотрения возражений на акт налоговой проверки и/или апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган», – рассказала Екатерина Болдинова.

В данном деле интересным ей показался факт, что налогоплательщик искренне пытался прояснить позицию налогового органа до корректировки налоговой базы и запросил у налоговой инспекции соответствующие разъяснения. «Налоговый орган, как видно из судебных актов, дал налогоплательщику очень общий ответ, из которого позиция налогового органа ясно не вытекала, в связи с чем Обществу пришлось действовать на свой страх и риск», – заключила эксперт.

Старший юрист корпоративной и арбитражной практики адвокатского бюро «Качкин и Партнеры» Ольга Дученко пояснила, что налоговая инспекция часто принимает решения, ориентированные на пополнение бюджета, даже если ситуация неоднозначна, а позиция налогоплательщика вполне обоснованна. По ее мнению, суды, как правило, встают на сторону налоговиков.

Так как в Налоговом кодексе РФ прямо не установлен порядок корректировки у продавца ранее исчисленного налога в случае признания сделки по реализации недействительной и двусторонней реституции, указывает эксперт, однако на практике сформировалось две позиции относительно того, как действовать в подобной ситуации.

«Согласно одной, нужно использовать механизм корректировки суммы налога посредством заявления суммы к вычету. Минфин РФ и ФНС разъясняли ранее, что данный механизм используется в случае возврата товаров продавцу (Письмо Минфина РФ от 20 марта 2015 г. № 03-07-11/15448, Письмо ФНС от 6 мая 2015 г. № СА-4-3/7819@)», – отметила Ольга Дученко и добавила, что проблема заключалась в том, что по закону данный механизм применяется при возврате товаров в связи с отказом от исполнения (расторжения) договоров.

«Согласно другой позиции, в подобных случаях должна осуществляться подача уточненной декларации. Так, в Определении от 9 октября 2014 г. № 309-КГ14-2300 ВС РФ высказал мнение, что юридически недействительная сделка с двусторонней реституцией считается несостоявшейся, поэтому все учетные операции, связанные с ней, ошибочны. Поскольку в учете и расчете налогов были допущены ошибки, их нужно исправлять путем подачи уточненных деклараций», – разъяснила юрист.

Кроме того, Ольга Дученко пояснила, что ВС РФ в рассматриваемом случае встал на сторону налогоплательщика, признав обоснованной подачу уточненной декларации, к тому же указав, что налоговый орган не дал налогоплательщику разъяснений о том, в каком порядке должен быть осуществлен возврат налога. «Хотелось бы надеяться, что налоговые органы впредь будут учитывать эту позицию ВС РФ», – заключила юрист.

Марина Нагорная

Материал опубликован на сайте «Новой адвокатской газеты» 01.03.2018