Статья

Игорь Поляков, руководитель направления по транспортной инфраструктуре и проектному финансированию АБ «Качкин и Партнеры» комментирует материал про НДС в концессионных проектах.

Одним из самых материальных налоговых вопросов, встающих перед концессионерами и инвесторами при структурировании проектов, является возмещение сумм «входящего» инвестиционного НДС. Руководитель направления транспортных проектов практики по инфраструктуре и ГЧП АБ «Качкин и Партнеры» Игорь Поляков рассмотрел вопрос о праве концессионера на возмещение инвестиционного НДС в проектах по созданию и эксплуатации объектов, чье целевое назначение связано с осуществлением необлагаемой НДС деятельности.

Самостоятельная эксплуатация объекта концессионером

В ходе создания объекта концессионного соглашения концессионер выступает в качестве заказчика по договорам подряда. Подрядчики, по общему правилу,[1] предъявляют концессионеру суммы НДС к оплате (дополнительно к цене самих работ)[2] – суммы такого НДС представляют собой «входящий» инвестиционный НДС концессионера.

По общему правилу, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику (в рассматриваемом случае – концессионеру) в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС (за исключением операций, не подлежащих налогообложению НДС) подлежат вычету.[3] Несмотря на то, что объект концессионного соглашения создается в собственность концедента и после создания предоставляется концессионеру во временное владение и пользования для его эксплуатации, а после окончания стадии эксплуатации – возвращается концеденту, именно концессионер имеет право принимать к вычету суммы «входящего» инвестиционного НДС в общеустановленном порядке.[4]

Однако право на вычет сумм НДС возникает только в случае использования объекта концессионного соглашения для подлежащих налогообложению НДС операций по реализации товаров (работ, услуг), осуществляемых в рамках концессионного соглашения. Перечень видов деятельности, не подлежащих налогообложению НДС, установлен в статье 149 НК РФ. Отметим, что в некоторых случаях закон вводит дополнительные квалификаторы – например, медицинские услуги не подлежат налогообложению при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий.[5]

Таким образом, если концессионер обеспечивает создание объекта и самостоятельно эксплуатирует его, то есть, использует объект концессионного соглашения при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению НДС (и при этом соблюдаются все требования НК РФ для освобождения соответствующих операций от НДС), он лишен права на вычет сумм «входящего» инвестиционного НДС по созданию такого объекта концессионного соглашения.

Передача объекта концессионного соглашения третьему лицу для эксплуатации

На практике встречаются случаи, когда эксплуатацию объекта соглашения осуществляет не сам концессионер, а иное лицо. Так, в обязанности концессионера на этапе эксплуатации может входить передача объекта, например, больницы, во временное пользование (аренду) здания действующей медицинской организации для оказания ей медицинских услуг. Заметим, что передача объекта в аренду НДС облагается.[6] Если предположить, что создаваемый объект сам по себе обладает определенным целевым назначением (например, больница или поликлиника предназначены в первую очередь для оказания медицинских услуг), и таким целевым назначением является преимущество оказание услуг, не облагаемых НДС, вправе ли концессионер принимать к вычету «входящий» инвестиционный НДС, если он намерен (или даже обязан по условиям концессионного соглашения) передавать его в пользование третьему лицу для осуществления последним необлагаемой НДС деятельности?

В отдельных разъяснениях Минфина России и ФНС указывается, что в случае, если «объект концессионного соглашения будет использоваться для операций, освобождаемых от налогообложения налогом на добавленную стоимость на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 149 Кодекса, то суммы налога, предъявленные концессионеру в процессе строительства объекта концессионного соглашения по товарам (работам, услугам, имущественным правам), к вычету (возмещению) не принимаются»[7].

Вместе с тем, если проанализировать ответы Минфина России и ФНС, становится ясно, что в указанных разъяснениях не рассматривался вопрос о передаче концессионером объекта соглашения в пользование третьему лицу для осуществления последним необлагаемой НДС деятельности. Как указано выше, самостоятельное осуществление концессионером необлагаемой НДС деятельности лишает его права на возмещение инвестиционного НДС – что и подтвердили в своих разъяснениях ведомства. Однако вывод о том, что в вопросе о праве на вычет НДС следует руководствоваться целевым назначением самого объекта, не только не вытекает из разъяснений, но и противоречит закону, судебной практике и другим разъяснениям Минфина России и ФНС.

Так, из текста НК РФ следует, что при определении права на налоговый вычет необходимо иметь ввиду, для каких целей налогоплательщик приобретает товары (работы, услуги): «вычетам подлежат суммы [НДС] … в отношении: 1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой…».[8] Если объект приобретается (создается) для цели передачи его в пользование, то есть, для облагаемой НДС деятельности, исходя из текста НК РФ концессионер сохраняет право на вычет.

Обратимся к судебной практике. Согласно выводам судов по отдельным делам, в случае, если лицо обеспечило создание объекта, целевым назначением которого является осуществление необлагаемой НДС деятельности (например, медицинского центра, музея, спортивного объекта), однако в дальнейшем использует его для осуществления облагаемой НДС деятельности (например, передает его в аренду), такое лицо вправе претендовать на вычет по инвестиционному НДС.

Так, в одном из дел[9] рассматривался вопрос о праве лица, осуществившего строительство и ввод в эксплуатацию медицинского центра и передавшего его в аренду аффилированному с ним лицу для осуществления медицинской деятельности, права на вычет по инвестиционному НДС. Суд отметил, что при установлении права на вычет по НДС следует исходить из видов фактически осуществляемой деятельности, а не из функционального назначения здания объекта — медицинского центра. Кроме того, лицо, которое построило центр, само медицинскую деятельность не осуществляет и (в том числе в силу отсутствия лицензии) не может осуществлять. В этой связи суд поддержал право налогоплательщика на налоговый вычет.

В другом деле[10] компания оспаривала решение ФНС об отказе в возмещении сумм инвестиционного НДС, заявленного к возмещению, и привлечении заявителя к ответственности. Общество реконструировало здание, предназначенное для размещения медицинского клинического центра. При этом часть помещений налогоплательщик планировал сдавать в аренду. В декларации по НДС общество применило налоговые вычеты, которые сложились в том числе в результате понесенных затрат по выполнению работ подрядной организацией при реконструкции основных средств (здания). Одним из аргументов ФНС было то, что спорное здание предназначено для размещения медицинского клинического центра и, соответственно, осуществления операций по производству и (или) реализации медицинских услуг, не подлежащих налогообложению НДС. Суд отметил, что сдача в аренду собственного недвижимого имущества является одним из видов осуществляемой обществом, была допустима в соответствии с бизнес-планом проекта, и при этом у общества в рассматриваемом периоде отсутствовала лицензия на осуществление медицинской деятельности (наличие которой для ведения необлагаемой НДС деятельности обязательно) и как таковая деятельность не осуществлялась. Поскольку налоговым органом не было доказано использование результатов спорных работ (услуг) исключительно в операциях, не подлежащих налогообложению НДС, у общества возникло право на вычет.

Аналогичный вывод о праве налогоплательщика на налоговый вычет по НДС в случае осуществления им деятельности, подлежащей налогообложению НДС с использованием объекта (даже если целевым назначением объекта является его использование в необлагаемой НДС деятельности) содержится и в других судебных решениях[11].

Показательна и «негативная» судебная практика. Так, в одном из дел[12] суд отметил, что наличие соответствующих первичных документов и намерение использовать приобретенные товары (работы, услуги) для осуществления операций, облагаемых НДС, являются обязательными условиями для применения налоговых вычетов. В указанном деле налогоплательщик планировал сдавать в аренду (то есть осуществлять облагаемую НДС деятельность) менее 1% от площади объекта – физкультурно-оздоровительного комплекса (ФОКа)[13]. Суды пришли к выводу о непредставлении обществом доказательств, свидетельствующих об использовании ФОКа в деятельности, облагаемой НДС – и, соответственно, в вычете сумм инвестиционного НДС было отказано.

Наконец, вопрос о передаче объекта концессионного соглашения в пользование на возмездной основе был рассмотрен Минфином России. В рамках проекта по созданию и эксплуатации концессионером объекта образования с целью его дальнейшей передачи в пользование образовательной организации Минфину России был направлен запрос о праве концессионера на вычет по инвестиционному НДС. В разъяснении[14] было отмечено, что «осуществляемые концессионером в рамках концессионного соглашения операции по предоставлению в пользование на возмездной основе образовательной организации построенного объекта недвижимости, в том числе для оказания этой организацией услуг, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), признаются объектом налогообложения НДС. Таким образом, суммы НДС, предъявленные концессионеру при строительстве объекта недвижимости, который после ввода в эксплуатацию будет использоваться для предоставления в пользование на возмездной основе образовательной организации, подлежащих налогообложению НДС, принимаются к вычету в порядке НК РФ».

В свою очередь, ФНС в одном из разъяснений[15] указывает, что вычеты сумм НДС производятся «на основании счетов-фактур, выставленных подрядными организациями (застройщиками) и продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия их на учет, при наличии соответствующих первичных документов и использовании объектов капитального строительства в операциях, облагаемых НДС. При этом функциональное назначение строящихся объектов недвижимости для целей применения вычетов по НДС значения не имеет».

Таким образом, в случае, если объект концессионного соглашения, в том числе предназначенный для оказания услуг, не являющихся объектом налогообложения НДС, создается концессионером для предоставления его во временное пользование (аренду) третьему лицу (оператору), концессионер имеет право на возмещение «входящего» инвестиционного НДС, который был уплачен при создании такого объекта концессии.

[1] Мы не рассматриваем случаи использования подрядчиками при строительстве объекта концессионного соглашения специальных налоговых режимов или иных ситуаций, в которых начисление НДС отсутствует.

[2] Ст. 168 НК РФ.

[3]  Пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ.

[4] Письмо Минфина России от 15.03.2022 г. № 03-07-11/19113, письмо Минфина России от 13.03.2019 г. № 03-07-11/16073 и др.

[5]  П. 6 ст. 149 НК РФ.

[6]  п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», Письмо ФНС РФ от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@, Письмо Минфина России от 28.02.2013 N 03-07-11/5941; Письмо Минфина России от 12.12.2022 N 03-03-06/1/121501

[7] Письмо ФНС России от 23.08.2021 № СД-4-3/11828@. См. также, напр., Письмо Минфина России от 23.03.2022 № 03-07-11/22793.

[8] Пп. 1 п. 2 ст. 171 ГК РФ.

[9]  Постановление АС ЗСО от 18 января 2022 г. по делу № А03-18175/2020.

[10] Постановление АС ЗСО от 16 июня 2017 г. по делу № А27-19536/2016.

[11] См.: Постановление ФАС СКО от 22 августа 2014 г. по делу № А32-31421/2012; постановление ФАС СКО от 4 августа 2014 г. по делу № А32-28683/2012, Постановление ФАС ВВО от 18 августа 2008 г. по делу № А82-13115/2007-20.

[12] Постановление АС СЗО от 23 июня 2022 г. по делу № А21-8779/2021.

[13] Согласно пп. 14.1 п. 2 ст. 149 НК РФ услуги населению по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий не облагаются НДС.

[14]  Письмо Минфина России от 10 апреля 2020 г. № 03-07-11/28839.

[15]  Письмо ФНС России от 17 октября 2022 г. № СД-3-3/11361@.

Материал опубликован на сайте «Росинфра» 04.07.2023